YAZILIM HİZMETLERİNDE VERGİ İSTİSNASI 21.01.2025

Gerçek kişilerin yazılım üretimi sonrası sadece hizmet ihracı ile elde ettikleri kazanç vergi kanunları açısından bazı avantajlarla desteklenmektedir.

Ancak, bu yazıda sınai mülkiyet hakları kapsamında buluş niteliğindeki yazılımların veya yazılım ürünlerinin mal/ürün olarak satışından elde edilen kazançların vergilendirilmesi hususları dışında yazılım hizmetlerinde gerçek kişilere ve ticaret ortaklıklarına sağlanan imkanlar değerlendirilmiştir.

Vergilendirme Temeli:

1-Gerçek kişiler açısından GVK Mad. 3’e göre Türkiye’de yerleşmiş olanlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler.

Gerçek kişilerin yurtdışına hizmet vererek kazanç elde etmeleri aşağıdaki gibi 3 türde olabilir:

a)Ücretli olarak

b)Serbest meslek sahibi (freelancer) olarak

c)Şirket (adi ortaklık/şahıs şirketi) kurarak

a)Ücretli olarak:

Gelir Vergisi Kanunu’nda ücretli çalışanların elde ettiklerin kazançlar için bazı istisnalar tanımlanmıştır (Mad. 23/(1)-14-a: “Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler”

Bu metin incelendiğinde yurtdışında yerleşik bir şirkette ücretli statüsünde çalışan ve yazılım geliştirme faaliyetinde bulunan bir gerçek kişi için aşağıdaki şartlar sağlanmalıdır:

-Bağlı olarak çalışılan işveren şirket yurtdışında yerleşik olmalıdır (dar mükellef).

-Ücret, işverenin yurtdışında (Türkiye dışında) elde ettiği kazançlar üzerinden ödenmelidir.

-Ücret, çalışana/yazılımcıya döviz olarak ödenmelidir.

-Çalışan kişi ücretli statüsünde olmalı, yapılan ödeme ücret niteliğinde olmalı ve bu şartlar gerektiğinde tevsik edilmelidir.

-Çalışana yapılan bu ücret ödemeleri, işverenin eğer varsa Türkiye’deki şirket hesaplarına gider olarak kaydedilmemelidir.

Bu şartlara ek olarak çalışan statüsündeki yazılımcının maaş bordrosu, yabancı ülkedeki sosyal güvenlik numarası ve belgeleri gibi ispata yarayacak her türlü belgeyi vergi idaresinin talep etmesi durumunda temin etmesi gerektiği dikkate alınmalıdır.

Bütün bu şartlar sağlandığında yurtdışı mukim şirkette ücretli çalışan yazılımcının bu faaliyeti nedeniyle Türkiye’de sosyal güvenlik primi (SGK) ödenmez.

Ancak, çalışan maliyeti için avantaj olarak görülen bu hususun çalışanın ileride emeklilik süresinde ve emeklilik aylık kazancında olumsuz etkisi olacağı sosyal güvenlik mevzuatı kapsamında değerlendirilmelidir. Ücretli çalışan daha sonra bu yurtdışı hizmetlerini Türkiye’de SGK kapsamına dahil edebilmek için SGK’ya bireysel olarak prim ödemek zorunda kalabilir.

Bu istisna şartlarını taşımayan yurtdışından elde edilen ücret geliri niteliğindeki kazançlar GVK Mad. 95’e göre yıllık beyanname ile bildirilir ve vergilendirmeye tabi tutulur.

b)Serbest meslek erbabı (sahibi) olarak

Gelir Vergisi Kanunu (GVK) Mad. 65’te serbest meslek kazancını tanımlamaktadır:

(1) “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.”

(2) “Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

Serbest meslek faaliyeti ve serbest meslek erbabını tanımlarken kullanılan ifadelere göre şu şartlar sağlanmalıdır:

-Esas olarak şahsi mesaiye (çalışmaya) dayanmalıdır.

-Esnaf faaliyetinden farklı olarak bilimsel veya mesleki bilgi veya uzmanlığa dayalı olmalıdır.

-Ticari nitelikte olmamalıdır.

-Kişisel sorumluluk altında ve kendi nam ve hesabına yürütülmelidir.

Yazılım geliştirme hizmetinin mesleki bilgi ve uzmanlığa dayalı olduğu açıktır. Bir işverene tabi olmadan kendi nam ve hesabına yürütülmesi de iş kanunu, SGK mevzuatı ve borçlar kanunu hükümlerine göre değerlendirilecektir.

Yazılım faaliyetinin/hizmetinin arızi (sürekli olmayan tarzda, geçici) olarak yapılması/verilmesi durumunda GVK Mad. 82/(1)-4 “Arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılat” gereği gelir vergisine tabi olacaktır. 2024 (2025) yılı için bir takvim yılında elde edilen net kazancın 200.000 TL (280.000 TL) üzerinde olması durumunda yıllık beyanname verilecek ve aşan tutar vergiye tabi tutulacaktır. Net kazancın hesaplanması sırasında gelir vergisi kanunun izin verdiği kazancın elde edilmesi için yapılan giderler, katlanılan maliyetler mevzuata uygun olarak belgelendirilmek şartıyla brüt kazançtan indirilebilecektir.

Ancak, elde edilen kazancın arızi nitelikte değil de, bir takvim yılında süreklilik arz edecek şekilde olması halinde elde edilen gelir GVK Mad. 65 gereği serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecek ve elde edilen kazancın tamamı üzerinden giderler, indirimler ve istisnalar düşüldükten sonra beyan edilerek vergiye tabi tutulacaktır.

c)Şirket (adi ortaklık/şahıs şirketi) kurarak

Türkiye’deki yazılımcıların Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümlerine göre bir şahıs şirketi kurarak veya Türk Borçlar Kanunu (TBK) hükümlerine göre adi ortaklık ile bu faaliyetlerini sürdürmesi mümkündür.

Adi ortaklık için en az 2 kişinin bir araya gelmesi gerekir. TTK’ya göre şahıs şirketi olarak tanımlanan kollektif şirket ve komandit şirketlerin de en az 2 kişi ile kurulması gerektiği dikkate alındığında genelde bağımsız çalışan yazılımcının serbest meslek erbabı olarak faaliyetlerini sürdürmesi daha çok izlenen bir yol olarak görülmektedir.

Şahıs şirketlerinde ve adi ortaklıkta gerçek kişiler GVK Mad. 103’te tarifeye göre artan oranlı olarak %15 ile %40 arasında net kazançları üzerinden vergi ödemekle yükümlüdürler. GVK’daki ilgili hükümlere göre vergiye tabi kazancın elde edilmesi için yapılan giderler, katlanılan maliyetler brüt kazançtan indirim ve istisna olarak düşüldükten sonra net kazanç/vergi matrahı hesaplanır.

Ancak, mükellef olan yazılım hizmetinde bulunan gerçek kişilerin Türkiye’de SGK mevzuatı kapsamında SGK’ya 4-b statüsünde kayıt yaptırıp prim ödemesi yapması gerektiği unutulmamalıdır.

Yurtdışında kurulu olan şirketlere verilen yazılım hizmetleri ihracat istisnası kapsamında KDV’den istisna edilmiştir. Türkiye’de bu amaç için faaliyette bulunan şirketler aldıkları hizmetler nedeniyle ödedikleri KDV’yi indirim konusu yapamadıkları takdirde vergi idaresinden iade talep etme hakkına sahiptir.

Genç girişimcilere tanınan vergi avantajları/muafiyeti

Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer Mad. 20 ile 29.1.2016 tarihinden itibaren 29 yaşını doldurmamış olan tam mükellef gerçek kişilere bazı vergi avantajları getirilmiştir.

“Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan ve mükellefiyet başlangıç tarihi itibarıyla yirmi dokuz yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişilerin, faaliyete başladıkları takvim yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri bu kazançlarının 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci diliminde yer alan tutara kadar olan kısmı (2025 yılı için 330.000 TL ve 2024 yılı için 230.000 TL), aşağıdaki şartlarla gelir vergisinden müstesnadır.”

“1. İşe başlamanın kanuni süresi içinde (10 gün) bildirilmiş olması,

2. Kendi işinde bilfiil çalışılması veya işin kendisi tarafından sevk ve idare edilmesi,

3. Faaliyetin adi ortaklık veya şahıs şirketi bünyesinde yapılması hâlinde tüm ortakların işe başlama tarihi itibarıyla bu maddedeki şartları taşıması,”

İşe başlama tarihi itibarıyla 29 yaşını doldurmamış şartı sağlandığında mükellefin 3 takvim yılı bu istisnadan faydalanmasına olanak vermektedir. Ayrıca, SGK mevzuatına göre 4-B kapsamında sigorta primlerinden de 1 yıl boyunca muaf tutulabilecektir.

Yazılım İhracatında Vergi İstisnası

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 10 ve Gelir Vergisi Kanunu Madde 89’da yapılan değişikliklerle yurtdışı mukimlere Türkiye’de tam mükellef kişilerce sağlanan yazılım hizmetlerindeki vergi istisnası oranı 2023 yılı vergilendirme döneminden itibaren %80’e yükseltilmiştir. Her iki kanunun ilgili metni temel olarak aynıdır.

-Yurtdışında mukim kişilere yazılım hizmeti verilmelidir.

-Yazılım hizmetinden yurtdışında faydalanılmalıdır.

-Türkiye’deki mükellef (yazılımcı) münhasıran bu faaliyetten elde ettiği kazancı tamamını mevzuata uygun olarak Türkiye’ye getirmelidir.

-Türkiye’ye getirme Türkiye’de kurulu bir bankaya depo edilmesi anlamındadır. Tahsil edilen bedelin yurda döviz olarak getirilmesi ve döviz alım belgesi (DAB) ile ispatlanması gerekmektedir.

-Hizmeti alan yurtdışındaki müşteri adına fatura veya benzeri belge düzenlenmelidir.

Bu şartlar sağlandığında Türkiye’deki mükellef GVK veya KVK kapsamında elde ettiği net kazancın ihracat istisnası kapsamında %80’ni vergi matrahından indirebilecektir.

İlgili kanun metinleri:

KVK MADDE 10-

“(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır:”

“ğ) Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i.

Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.

GVK Madde 89-

“Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıdaki indirimler yapılabilir”:

“13. Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.“

Genç Girişimci İstisnası ve Yazılım İhracı İstisnası birleştirilebilir mi?

GVK Mükerrer Mad. 20’deki genç girişimci istisnası ile GVK Mad. 89/(1)-13’te sayılı şartların birlikte sağlanması halinde her iki istisnadan da faydalanmanın mümkün olduğu yönünde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen çeşitli görüşler (mukteza) bulunmaktadır.

Sonuç ve Değerlendirme

Yazılım hizmetleri ihracında vergi istisnasını %80’e yükselten bu düzenleme yazılım ürünlerinin satışını, bunlara ilişkin hakların devrini içermediği için eksik bir teşvik mekanizması görünümündedir. Gerçi KVK Mad. 5/B’de Sınai mülkiyet haklarında istisna başlığında yazılım faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan ürünlerin “buluş” olarak değerlendirilmesi ve “patentli veya faydalı model” belgeli olması durumunda elde edilen kazancın “buluş”a atfedilen kısmının %50’si kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Bu maddede ihracat yapılması şartı yoktur. Ama üretilen/geliştirilen yazılımın Sınai Mülkiyet Kanunu (SMK) kapsamında “buluş” olarak nitelendirilmesi kısıtı istisnanın uygulanmasını zorlaştırıcı niteliktedir.

Bu kapsamda gelir vergisi ve kurumlar vergisi kanununun ihracat istisnası sağlanması kapsamında sadece hizmet ihracını teşvik ettiğini ama yazılım ürünü ihracatı için özel bir teşvik mekanizması öngörmediğini söyleyebiliriz.